論虛開增值稅專用發票罪的限制解釋

宋行健

（中國政法大學刑事司法學院，北京 100088）

一、對本罪限制解釋的依據與思路

對本罪予以限制解釋，首先有利于實現危害稅收征管類犯罪定罪、量刑標準的總體平衡。從與本罪處于刑法分則同一節的罪名來看，一方面，逃稅罪以國家稅收征管制度為其法益，且要求逃避繳納的稅款達到“數額較大”即5萬元以上，但最高的量刑幅度僅為3年以上7年以下有期徒刑；另一方面，虛開發票罪法定最高刑僅為7年有期徒刑，犯罪對象是不具有抵扣稅款功能的普通發票。反觀本罪，以虛開稅款1萬元以上或騙取稅款5千元以上為入罪門檻，最高可判處無期徒刑。與逃稅罪采取欺騙、隱瞞手段逃避納稅義務相比，本罪更多地體現了騙取稅款的特征，即利用增值稅“銷項稅額減進項稅額”的計稅原理，通過虛開進項增值稅專用發票的方式，在認證過程中欺騙稅務機關，把本已繳納給國家的稅款通過抵扣使其得以退還。由于以上行為方式的特殊性，應通過限制解釋明確本罪包含國家稅收征管秩序這一法益。其次，根據實質解釋的原理，入罪門檻越低、法定刑越重，對罪狀的解釋就越應趨于限縮。通過從學理上解釋本罪的非法定構成要件要素，使本罪的適用范圍得以限縮，并未超出國民的預測可能性，不違反罪刑法定原則。因此，不應將本罪罪狀中的“虛開”理解為與行政法層面完全相同的概念。在行政違法層面，“虛開”只需開具的增值稅專用發票與商品或合同內容不一致；在刑法層面，“虛開”在符合前述條件的基礎上，還需產生國家稅款流失的危險。

限制解釋的思路應遵循從客觀到主觀的順序展開?？陀^上，將該罪解釋為包含復合性的法益，在構成要件該當性層面將僅侵害發票管理秩序、未侵害國家稅收征管制度的虛開行為排除在外。主觀上，區分“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”這四種刑法規定的虛開情形，結合這些情形中行為人主觀方面的特點，分類探討偷逃、騙取稅款這一目的是否合理。在限制解釋的過程中，還應回應以下兩個問題：第一，虛開增值稅專用發票行為與稅款流失之間，在什么情形下才缺乏關聯性？第二，本罪的偷逃、騙取稅款目的應根據哪些方面予以認定？下文將圍繞該思路進行探討。

二、與本罪相關的學界爭議及評析

（一）客觀上關于法益、危險犯性質的爭議

學界對于本罪所包含的法益存在單一說、復合說兩種觀點。單一說認為，只需實施罪狀中規定的四種虛開行為之一，就具備了構成要件該當性。本罪只包含單一法益，即國家對增值稅專用發票的管理制度。復合說則在此基礎上認為，本罪法益還應包括國家稅收征管秩序。最高人民法院發布的指導案例“張某強虛開增值稅專用發票案”持復合說的立場：“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構成虛開增值稅專用發票罪”。

在采取復合說的前提下，對于“稅收征管秩序”這一法益如何在客觀上體現，有三種不同的觀點：結果犯、抽象危險犯、具體危險犯。首先，因本罪側重于對虛開行為的打擊，罪狀中并未規定必須發生稅款流失這一結果，故結果犯的觀點超出了刑法用語可能具有的含義；其次，抽象危險犯在學界占有主流地位，例如張明楷教授認為，抽象危險的判斷應當以一般的經濟運行方式為依據。在判斷本罪危險是否存在時，只需考慮該類行為所產生的共同危險，無需針對個案中的情形予以認定。最后，具體危險說則認為，本罪屬于具體危險犯，稅款流失之危險的存在需結合個案判斷，只有能夠證明其存在時才能構成該罪。

在以上三種觀點中，抽象危險說更為合理。首先，刑法中現有的具體危險犯均要求在罪狀中明文規定“足以造成……”或“危及……”等，從而明確需要在司法實踐中具體證明的危險之內容；其次，刑法意義上的虛開均會導致稅款流失，未造成稅款流失的情形極為有限，可通過增值稅專用發票的開具原理予以列舉，從而避免逐案判斷；最后，具體、抽象危險犯的關鍵區別在于法益侵害程度、證明方式這兩點。前者要求具備法益侵害的高度可能性，后者則并不要求達到“迫在眉睫”的程度。如果僅由立法者推定存在危險，無需司法上的具體判斷，則屬于抽象危險犯，如果需要司法者通過行為時的特定情況判斷危險存在與否、是否具有引起侵害結果發生的緊迫性的，則屬于具體危險犯。對于不會導致稅款流失的虛開情形，無需根據個案中的特定情況推斷，可根據發票開具原理予以列舉，并從構成要件該當性的判斷中予以排除。

（二）主觀上關于目的內容、存在情形的爭議

對于本罪非法定目的是否有必要存在，學界存在兩種觀點。否定說以本罪未明文規定為由，主張行為人只需具備虛開的故意即可?？隙ㄕf認為，本罪屬于非法定短縮的二行為犯，行為人的特定目的不要求得到具體實現，只要有實現的可能性即可。虛開騙稅在客觀上雖然要經歷虛開增值稅專用發票、申報抵扣稅款這兩個階段，但只要行為人以偷逃、騙取稅款為目的實施第一個階段中的行為，就以犯罪既遂論處。

在肯定說的基礎上，需要進一步確定目的存在情形。從整體上對刑法第二百零五條分析，第一款前部是“假設情形”即行為符合虛開增值稅專用發票罪的特征，后部是“法律效果”即三種不同量刑檔次的刑罰后果，當行為實現了前部的條件，就應當根據后部相應檔次的法定刑處罰。作為補充，本條第三款又規定了虛開的四種表現形式。因此，每當符合一種表現形式，就能與一項相應檔次的刑罰后果相匹配，二者構成了緊密銜接、因果對應的機制，不同的虛開情形之間相互獨立。只要在具體的一種情形內部保持一致的評價標準，即使不同虛開情形之間評價標準一致，也不會導致司法尺度不一的問題，這為區分情形分別探討本罪目的提供了基礎。事實上，不僅是目的應區別認定，本罪的故意亦不能簡單地界定為“故意虛開增值稅專用發票”這一內容，從側面印證了目的區別認定說的合理性。例如在“為自己虛開”的情況下，故意的內容是明知交易的商品信息與票面信息不符，仍然為自己虛開；在“介紹他人虛開”的情況下，故意的內容是明知他人有收受虛開發票的需求，或明知他人有開出無真實購銷情況的發票的意愿，仍為前述需求者聯絡虛開鏈條中的另一方，或轉賣、轉交由虛開鏈條中的上游虛開者提供的發票。因此，關于本罪目的可區別論述如下：

首先，應當肯定本罪在為自己虛開、讓他人為自己虛開這兩種情形下具備非法定目的犯屬性，此時本罪表現為非法定短縮的二行為犯，雖然目的是否實現對犯罪成立，既遂認定并無影響，但如果造成實害結果的，能在刑罰裁量時成為對行為人加重評價的依據。其次，在為他人虛開、介紹他人虛開這兩種情形下，則應結合本罪“共犯行為正犯化”的立法特征予以分析，只需具有前文所述的相應故意內容即可。由于這兩種情形屬于被擴張解釋的實行犯，在本質上仍屬于幫助行為，實踐中很多一般納稅人只是偶爾為他人虛開、介紹虛開，通常不參與受票方后續的申報抵扣環節，其并不知曉、無從監督虛開的發票是否被用于抵扣稅款，因此并不必然地具有偷逃、騙取稅款之目的。

三、虛開與稅款流失危險之因果關系的判斷

（一）未產生稅款流失危險的虛開情形

第一，對開、環開行為。具有一般納稅人資格的多個企業之間以獲得進項發票為目的，各開票方、受票方之間的虛開形成閉合的循環，彼此虛開的數額相等，且上游企業開票之后已繳納相應數額的稅款，下游企業將該發票作為進項發票申請認證抵扣。對開、環開并不以存在真實交易為前提，完全可能是為了展現經濟實力、虛增交易規模，從而把握商業合作機遇、成功申請銀行貸款。此時，國家的稅收收入在整體上并未減少，僅會導致增值稅稅額的異常流轉，即本應是下游公司所在地稅務機關征稅，卻變為上游公司所在地的稅務機關征稅，因此僅侵犯了國家發票管理秩序。

第二，一般納稅人之間的如實代開、掛靠開票行為。前者發生在具有一般納稅人資格的企業之間，行為人借用具有一般納稅人資格的第三方的名義，由第三方與實際交易中的一方訂立合同，增值稅專用發票亦由第三方開向該方，從而掩蓋實際交易另一方不具有交易資質的事實，受票方持發票抵扣了稅款，開票方繳納了同等數額的稅款。與之相似，對于掛靠方使用被掛靠方名義、經營資格，向受票方銷售貨物，由被掛靠方如實開具增值稅專用發票的，由于掛靠經營模式并未被法律禁止，2015年最高人民法院研究室作出的《＜關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》已經明確，作為納稅人的被掛靠方如果如實繳納了稅款，則不會導致國家稅款流失，不屬于虛開。

第三，變名銷售過程中，發票載明的貨物名稱與真實情況不符。在兩個以上的企業對同一貨物進行轉手銷售的情況下，處于中間環節的企業在將貨物銷售給下游買家時，開具與貨物名稱不符的增值稅專用發票，但貨物數量、價格不變，例如在〔2017〕皖0121刑初326號刑事判決書中，被告人及其企業買入瀝青或原油，卻在轉手賣給其他企業時，將貨物名稱變更為燃料油并開具增值稅專用發票，被下游公司用于認證抵扣稅款。法院認為該項指控事實顯然不是以抵扣稅額為目的，且客觀上不可能造成國家稅額損失。

（二）判斷因果關系應考慮的因素

第一，開票方足額繳納稅款的可能性。國家稅款可能遭受損失的情形包括兩種：一種是開票方繳納的稅款少于受票方抵扣的稅款，另一種是開票方僅屬于“空殼公司”，在虛開大量的發票、欠繳稅款數額較大的情況下，通過注銷公司逃避繳稅。第二，代開方與實際交易方的開票資質是否一致。如果一方屬于一般納稅人，另一方屬于小規模納稅人，因小規模納稅人只能申請稅務機關代開征收率為3%的發票，與一般納稅人所適用的增值稅稅率相差懸殊，故虛開會造成國家稅款流失，這種情形主要存在于能源、建材的銷售領域，供貨者多為散戶，普遍缺乏一般納稅人資質。第三，行為人是否享有、利用稅收優惠政策。在興檢訴刑不訴〔2016〕26號不起訴意見書中，稅務機關為完成某季度的征稅任務，要求行為人為其他企業虛開增值稅專用發票多張。行為人根據虛開的金額如實繳納了稅款，且未領取交通運輸扶持資金，檢方認為被告人沒有騙取稅款目的、未造成稅款損失，對該案作不訴處理。第四，如果發票屬于假票、廢票，則不能用于抵扣稅款。受票人應持有發票的抵扣聯，且具備申報抵扣稅款所需的一般納稅人資格。

四、認定偷逃、騙取稅款目的的方法

在為自己虛開、讓他人為自己虛開這兩種情形中，需要行為人在主觀上存在偷逃、騙取稅款目的。司法實踐中對該目的的認定，主要根據發票開具的前、中、后三個階段，采取以下四種方法。

第一，考察行為人對虛開是否知情，這是認定行為人偷逃、騙取稅款目的的前提條件。如果行為人授意、指使、配合、放任他人或其他單位實施虛開行為，則應認為其明知虛開的事實。在行為人合法設立的公司也參與虛開的情況下，應考察行為人在公司中所擔任職務的真實性，例如證人證言在公司是否由行為人主管這一問題上能否相互印證，對于涉案虛開發票的開具、轉交過程的表述是否存在沖突，以及公司登記信息、營業執照、稅務登記證、驗資報告、股東報告等書證能否相互印證，能否共同證明行為人在公司中的職務情況。如果經過公司的合法程序決策、以單位名義虛開發票，行為人又在公司中具備主管職責，則能夠證明其對涉及虛開的案件事實確為知情。

第二，考察交易記錄的真實性。這是為了確定開票、受票雙方是否存在長期、真實的業務往來。實踐中應考察以下因素：首先，買賣雙方的交易記錄能否相互對應，即賣方的記賬憑證、網銀資金流入憑證能否與買方支付貨款的情況相對應，買方的物資入庫單、進庫驗收單記錄能否與賣方的供貨情況相對應。如果以上證據能夠相互印證，表明開票與受票雙方存在多次交易，業務往來較為頻繁，且有關證據表明雙方在每次交易的過程中，均為促成交易的順利進行而實施了貨物存放、貨物運送及驗收、支付貨款等一系列履行合同義務的行為，則行為人具備偷逃、騙取稅款目的的可能性就較小。其次，有關交易真實性的證據是否已形成完整的鏈條，如果僅有偵查階段的被告人供述證實存在虛假交易，則不應認為與發票所對應的交易事實為虛構。

第三，考察資金流的性質。開票、受票雙方有時會采取“資金回流”的方式掩蓋開票交易。雙方先虛構一份買賣合同，約定商品名稱、品種、數量等內容，再由開票方開具發票、受票方以支付貨款的名義向開票方賬戶中轉入一定數額的款項，開票方保留一部分作為開票手續費，余額又通過其他渠道返還到受票方公司的會計等財務人員的賬戶中。通過這樣的流程，開票、受票雙方得以借用買賣合同的名義實施有償虛開。此時，應分析交易過程中的資金流的性質。在實際交易的雙方已完成多筆業務，且真實、虛假業務均存在時，公訴方所提供的證據應使各筆資金流的性質得以準確認定，它應以交易真實性的判斷為基礎，當資金流所涉及的自然人具有多種不同身份時，應站在不同角度判斷這些身份可能介入的民事法律關系，從而分別分析各筆資金流是否具有“資金回流”之外的可能性，以排除其他合理懷疑。

第四，考察虛開發票的用途。這是在最終抵扣環節對目的進行的審查。公訴機關應提供被虛開的增值稅專用發票原件、證實發票已被實際抵扣稅款的有關書證，顯示國家稅款遭受損失的危險確實存在。因此，應考察涉案主體在虛開之后引發的相關結果，以及其實施虛開之后，是否將票面載明的金額全部予以申報并繳納了有關費用，是否履行了相應的財務手續。