網絡虛擬財產交易征稅問題研究

謝夏婷

［收稿日期］2023-08-07

［摘 要］隨著互聯網和網絡交易的發展，網絡虛擬財產交易也逐漸流行起來，然而網絡虛擬財產交易與傳統交易相比，具有一些獨特的特點，如虛擬性、匿名性和無地域限制等，這些特點給傳統稅收征管帶來了較大的挑戰。本文分析了虛擬財產的征管現狀，結合相關案例指出了虛擬財產交易征稅的難點，并結合國際經驗提出相應的建議。

［關鍵詞］虛擬財產；虛擬財產交易；稅收征管

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.03.045

［中圖分類號］F810.42 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2024）03-0146-03

0? ? ?引 言

近些年來我國抓住了信息時代的發展機遇，互聯網產業蓬勃興起。工信部公布的報告顯示，2022年我國互聯網業務收入達14 590億元，利潤總額保持持續增長。根據中國互聯網絡信息中心（CNNIC）發布的第50次《中國互聯網絡發展狀況統計報告》，截至2022年8月，我國網民數量已經達到10.51億人，互聯網普及率也達到了74.4%［1］。如此龐大的經濟規?？偭亢拖M人群亦催生了信息時代的新型財產形式，即虛擬財產。虛擬財產廣泛存在于我們的日常生活中，如自媒體賬號、網絡店鋪、游戲道具裝備、虛擬貨幣等，已經成為人們日常消費和娛樂的重要組成部分，互聯網經濟也得以迅速發展。然而與此同時，我國在虛擬財產交易稅收征管方面并未形成完善體系，容易造成這一領域稅款的流失，損害國家權益。

1? ? ?虛擬財產概述

1.1? ?虛擬財產的定義

虛擬財產是信息時代的產物?？萍及l展日新月異，用戶可以利用發達的網絡技術進行網上購物、網絡游戲、虛擬社交等活動，創造出多種形式的虛擬財產，如貨幣類虛擬財產（游戲點券、Q幣、比特幣）、物品類虛擬財產（電子寵物、游戲角色、游戲道具）和賬號類虛擬財產（網店店鋪、社交平臺賬號）等［2］。

但由于我國目前缺乏權威的法律解釋，對于虛擬財產的屬性界定，學者們眾說紛紜。通?？蓪⑵溆^點劃分為物權說、債權說和知識產權說［3］。

物權說認為，虛擬財產具有一定的價值，且可以被網絡用戶直接支配，因此可以將虛擬財產當作

“物”，將虛擬財產權納入物權體系。但虛擬財產的特殊性質使其與傳統的物質財產存在差異，難以適用現有的物權法律框架［4］。虛擬財產的產生、交易和使用往往發生在虛擬環境中，與現實世界的法律制度存在一定的脫節。

債權說認為，網絡虛擬財產是由網絡運營商基于服務合同提供給網絡用戶的定制服務，虛擬財產權應當視為用戶向運營商請求特定服務的債權［5］。但其忽視了用戶可對虛擬財產獨自支配，且在第三人侵權如何認定相對人方面也有較大分歧。

知識產權說認為，虛擬財產是網絡運營商或網絡用戶智力性、創造性活動的智力成果［6］。但其忽視了知識產權中要求的“獨創性”要求，由于用戶都是基于相同的計算機程序框架進行不同程度上的價值創造，因此很難將其類比為知識產權。

1.2? ?虛擬財產稅收征管

虛擬財產具有價值性、稀缺性，并且其交易能夠創造巨大的利潤，對虛擬財產交易收入征稅，不僅有利于完善現行稅收制度，還有利于堵塞稅收征管漏洞，增加國家財政收入。

目前我國已開征的與虛擬財產交易相關的稅種主要有增值稅、企業所得稅和個人所得稅。針對不同的交易方式，可以將虛擬財產交易市場分為一級市場交易和二級市場交易。一級市場交易是網絡運營商基于服務協議通過網絡商城面向注冊用戶發售虛擬貨幣、虛擬角色和虛擬道具等，交易公開透明，屬于公司業務，可以根據其會計賬簿征收企業所得稅和增值稅。二級市場交易是網絡用戶之間（包括個人和工作室）通過第三方平臺掛賣，私下使用法定貨幣或者相互交換虛擬貨幣或虛擬物品的交易行為，根據《國家稅務總局關于個人通過網絡買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復》，可對此類收入征收個人所得稅。

2? ? ?網絡虛擬財產交易征稅的現實困境

2.1? ?虛擬財產交易缺乏有效的法律保護

目前我國對于虛擬財產僅在《民法典》總則部分第一百二十七條指出：“法律對數據、網絡虛擬財產的保護有規定的，依照其規定”，并沒有其他更具體的保護虛擬財產交易的條文，因此虛擬財產交易稅收征管也缺少有效的征稅依據，無法有效開展稅收征管活動。以孔某訴廣州網易公司網絡服務合同糾紛案為例，在該案例中廣州網易公司以孔某違反游戲服務條款，利用游戲內容謀取不當得利而沒收了孔某的游戲賬號、游戲幣等。這個案例在網絡游戲領域有一定的普遍性，即雖然注冊用戶在游戲商城中充值了游戲幣，創造了游戲角色，購買了游戲道具，但該賬戶下的所有內容都歸屬于游戲運營商，用戶只在游戲程序內享有使用權。此案最終也是基于服務協議，認定孔某進行網絡游戲虛擬財產的交易行為無效。如果游戲公司可以隨時刪除用戶的游戲IP、收回賬號，那么用戶的合法權益也會受到侵犯，在這種情況下再對用戶轉讓虛擬財產交易行為征稅顯然是不妥的。因此必須先承認虛擬財產的合法性，才能有效地開展稅收征管活動。

2.2? ?虛擬財產的價值難以衡量

以虛擬游戲財產為例，納稅人主要指游戲運營商和游戲玩家（包括個人和游戲工作室）。對于游戲運營商來說，公司應當依法設置會計賬簿并如實、準確、規范記載發生的業務活動，稅務機關可依據其會計賬簿征收相應稅款。而在二級市場中，玩家之間的交易額會受歡迎程度、市場偏好、營銷策略等因素影響，虛擬財產的市場價值波動較大，在確定銷售額時，選擇某一時點的價格還是一段時間內的平均價，會是一個難題。以趙碩碩與尹珊珊、袁小珊就轉讓微信公眾號糾紛一案為例，趙某某方考慮日后貶損情況，要求僅以當時時點的公允價值確定，而法院判決雙方轉讓時以收益法來評估確定涉案公眾號的價值。因此在虛擬財產轉讓價值的確定上，如何作出公允的價格評估，也需要仔細設計。

2.3? ?征管技術及制度設計的缺失與困難

首先，網絡虛擬財產交易通過互聯網利用信息技術快速完成，并不涉及線下實物交易，具有無紙化、金額小、流動性大、隱蔽性強等特點，并且很大部分的虛擬財產交易是在二級市場完成的，用戶之間通過第三方平臺，如支付寶、微信完成支付交易，然后在線上完成財產轉讓，并不通過交易平臺（淘寶、閑魚等），這樣就沒有交易憑證，金融機構難以把控資金的流動去向，稅務機關也難以確定交易方式和金額?？偠灾?，征管技術的落后會極大降低虛擬財產交易征稅的可行性，嚴重影響征管的效率。

其次，交易雙方通過互聯網實現匿名交易，虛擬賬戶并不要求實名登錄，因此不但交易雙方無法知道對方的真實身份，稅務機關也難以查明真實的交易主體，確定納稅人身份。

最后，根據我國現行稅法的規定，“轉讓財產所得的納稅地點，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定”，但由于虛擬財產交易是利用互聯網對數據資產進行交易，網絡空間沒有明確的地域界限劃分，突破了傳統地理界線的有形性，使得網絡虛擬財產交易的納稅地點難以確定，納稅人逃稅、避稅更加便利，還可能導致稅收管轄權沖突，造成重復征稅。

2.4? ?高昂的稅收征管成本

網絡虛擬財產交易具有無紙化的特點，稅務機關難以查詢相關交易憑證，需要額外花費人力、物力和財力去確定其交易形式、交易金額、納稅地點和納稅期限等，而且網絡虛擬財產交易一般金額較小，頻次較高，所以對于稅務機關來說，虛擬財產交易稅收的征管成本過高。以韓國網絡游戲道具銷售偷稅案為例，雖然追征了高額稅款，但也耗費了大量時間去調查12 000多個銀行賬戶資金，這樣的成本耗費屬實巨大。此外虛擬財產跨國交易通常以國外IP地址和網絡平臺交易，若要追查納稅情況，就會進一步加大稅收征管成本。

3? ? ?國際經驗

3.1? ?美 國

美國作為互聯網產業的發源地，其在網絡虛擬財產屬性認定和交易課稅方面較早開始了研究且有了較為成熟的框架設計。整體而言，美國對虛擬財產交易進行“雙層多頭”的監管，即從聯邦層面和每個州層面對此類交易進行雙層監管；此外采取多部門聯合監管，如美國證券交易委員會（SEC）、美國金融犯罪執法網絡（FinCEN）和美國國稅局（IRS）等。

2014年美國國稅局（IRS）發布了“投資者指南和規則”，其中明確規定了比特幣等虛擬貨幣交易稅收征管問題：在稅務工作中將虛擬貨幣交易視為資產交易，適用于財產交易的一般稅收原則，虛擬貨幣投資者須履行相應納稅義務。2019年IRS進一步明確了虛擬貨幣的財產屬性并具體解釋了如何申報納稅虛擬貨幣交易，這表明由此虛擬貨幣在美國被納入傳統的稅務監管體系之內。

3.2? ?韓 國

2006年韓國政府頒布《游戲產業振興法案》，禁止一切主體買賣游戲虛擬物品。但隨著用戶交易市場逐漸擴大以及交易行為愈加隱秘，政府的監管成本不斷增加，韓國政府不得不重新審視虛擬資產交易市場。2007年韓國政府頒布法律明確了除具有賭博性質和非法獲取網絡虛擬財產以外虛擬財產交易的合法性，并對此類交易行為進行征稅。

韓國在2023年頒布了首部關于虛擬資產的法案——《虛擬資產用戶保護法》。該法案規范了虛擬資產的含義，明確了金融服務委員會為虛擬資產行業的主要監管機構，可對內幕交易、市場操縱等違法行為進行監督和制裁，旨在保護國內外投資者的合法利益，規范虛擬資產交易市場。

3.3? ?OECD

經濟合作與發展組織（OECD）早在2018年便提出了虛擬貨幣稅收框架，呼吁各國建立統一標準的稅務規則。同時OECD也在全球大力推動金融賬戶涉稅信息交換的進程，期望將加密資產也納入CRS（共同申報準則）的范圍。

4? ? ?虛擬財產交易征稅的政策建議

4.1? ?健全和完善網絡虛擬財產交易法律體系

雖然目前我國在法律體系和司法實踐中都廣泛認同了虛擬財產的財產和價值屬性，但是眼下還沒有具體的法律對網絡虛擬財產的性質、權屬主體和交易的合法性作出具體闡述，這會導致稅務機關在稅收征管工作中擁有較為寬泛的自由裁量權，容易對虛擬財產交易征管事項產生分歧。因此我國可參考典型民事訴訟案例，借鑒國外立法經驗，修訂有關于虛擬財產的法律條文，明確虛擬財產的性質和所有權歸屬，承認網絡虛擬財產交易的合法性。此外在稅收征管方面也要出臺相關文件明確網絡虛擬財產交易的納稅義務以及適用的稅目、稅率等，讓稅務機關有法可依，得以高效地開展工作。

4.2? ?建立網絡虛擬財產價值評估體系

《國家稅務總局關于個人通過網絡買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函

〔2008〕818號）中指出“虛擬貨幣的財產原值為其收購網絡虛擬貨幣所支付的價款和相關稅費，對于無法取得原值憑證的，可由稅務機關核定處理”。雖然此函做了原則性規定，但在實務中并沒有很強的可操作性，因為虛擬財產交易金額較小，次數頻繁，無紙化，且交易物品市值變動較快，幅度較大，交易雙方一般難以提供相關的原值憑證，這將給稅務機關確定應納稅額帶來較大困難。此外在虛擬財產相關民事糾紛中，虛擬財產交易額會因稀缺程度、爭議雙方消費偏好、市場波動等因素大幅增減，其實際價值也難以評估。因此我國亟需建立一套科學的價值評估體系，對虛擬財產的價值進行綜合衡量，以利于提升稅務機關的征管效率，減少核定中的主觀因素。

4.3? ?建立與虛擬財產交易相適應的稅收征管體系

稅務機關要充分利用大數據、區塊鏈技術加強對網絡虛擬財產交易的監管，及時跟蹤、記錄網絡服務交易情況，及時全面地掌握納稅人交易情況。虛擬財產交易的非實名制給稅務機關確定納稅人身份帶來了極大的不便，所以還要積極推行網絡實名制，即在開設虛擬賬戶時必須注冊真實身份，并提供聯系電話和地址，方便查明交易雙方的真實信息，從而有效減少逃稅漏稅現象。最后可以規定第三方交易平臺代扣代繳義務，當個人通過交易平臺進行網絡虛擬財產交易時，這些平臺能夠很好地管控稅源，扣繳稅款，能夠極大提高稅務機關的征稅效率，降低征稅成本。

主要參考文獻

［1］謝瀟.網絡虛擬財產的物債利益屬性及其保護規則構造［J］.南京社會科學，2022（9）：89-99，119.

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［3］潘淑巖.網絡虛擬財產交易的風險規制：以網絡店鋪轉讓為視角［J］.經濟問題，2021（10）：54-61.

［4］呂鋮鋼.論稅務行政中虛擬財產的可稅性［J］.行政法學研究，2023（2）：145-157.

［5］賈麗平.我國虛擬財產交易征稅：現狀、問題與對策［J］.稅務研究，2014（4）：88-91.

［6］黃良友.論網絡虛擬財產交易征稅的難點及對策［J］.特區經濟，2009（12）：227-229.