辦理二審發回重審的偷稅案適用中的疑難問題

【出診專家】翟繼光

【案情提供】陳 平**

辦理二審發回重審的偷稅案適用中的疑難問題

【出診專家】翟繼光*

【案情提供】陳 平**

編者按：在經濟生活中，偷逃稅是一種普遍的社會現象，且情況復雜，同樣的偷稅數額在不同時期對社會的危害程度不同。為此，《刑法修正案（七）》第3條將原《刑法》第201條規定的偷稅罪修改為逃稅罪（暫定罪名）。這一修改從立法上體現了寬嚴相濟的刑事政策，既保護了企業的生存，保障了國家的稅收；又極大地節約了司法資源，對未來的刑事立法、司法都將產生一定的積極示范效應。然而，在司法實踐中應如何適用則存在著諸多問題。如：逃稅罪的認定、偷稅罪修改以后的溯及力，行政處罰是否前置以及司法機關與行政處理應如何銜接等問題。以下就這些問題通過一則案例進行探究。

[基本案情]

被告人陳某在擔任某運業有限責任公司董事長、法定代表人期間，將公司1995年至2004年線路牌的有償使用費和保險公司返還的手續費、安全獎，以及報廢汽車的補貼等收入共計1084371.6元設立賬外賬。稅務機關對該公司進行稅務檢查的過程中，被告人陳某作為法定代表人將前述收入隱匿。經司法鑒定，該公司從1995年至2004年私設的小金庫偷逃各種應納稅額305027元，占全部應納稅額1922565的15.87%。

2008年12月1日，檢察機關審查起訴后向法院提起公訴。2009年3月18日，一審法院以偷稅罪判處被告有期徒刑一年半，并處罰罰金10萬元。一審判決后，被告人不服，提出上訴。2010年1月，二審法院審查后，裁定將該案發回一審法院重新審理。

[案中難點]

本案處理涉及到新舊法律的適用，在操作技術程面上存在很多疑難點：

難點一：本案是否應當實行稅務行政處罰前置

有人認為本案不應當實行稅務行政處罰前置。因為該案案發、偵查和起訴都是發生在 《刑法修正案（七）》頒布以前，按法不溯及既往的原則，不應當按《刑法修正案（七）》的規定，對修正案實施以前的行為進行處罰，即本案不得再交由稅務機關先行處理；本案系二審發回重審的案件，在刑事處罰與行政處罰適用原則上，應遵從刑事優先的處罰原則，本案一審早已作出判決，不得再實行稅務行政處罰前置，先交由稅務行政機關處罰。

陳平檢察官認為，本案應當實行稅務行政處罰前置。理由如下：《刑法修正案（七）》第3條將《刑法》第201條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金?！械谝豢钚袨?，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！薄缎谭ㄐ拚福ㄆ撸穼μ佣惓醴敢幎瞬挥枳肪啃淌仑熑蔚奶貏e條款，對被告人可能不予追究刑事責任，因此該處罰比以前偷稅罪的處罰要輕。按刑法從舊兼從輕的適用原則，只要該案還在訴訟過程中，還沒有終結，就應當無條件地適用《刑法修正案（七）》第3條的規定，對被告人適用較輕的、有利的處罰決定。因此，按刑法不溯及既往和從舊兼從輕的原則處理。本案應先由稅務行政主管部門對被告涉嫌小金庫逃稅的行為進行查處，如果被告補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，不予追究其刑事責任；如果被告不補繳應納稅款、繳納滯納金，依法以逃稅罪追究刑事責任。

專家回應：不能簡單地認為新法處罰較輕，根據從舊兼從輕原則必然得出應進行行政處罰前置的結論。關于這一問題，下文會進行深入地闡述。

難點二：本案稅務處理決定是否系行政處罰

本案案卷材料表明，2002年、2004年、2005年，地方稅務主管部門對該公司進行稅務檢查的過程中，發現該公司有應當繳納稅款而沒有繳納的事實，便分別作出稅務處理決定，讓該公司補繳應納稅費及滯納金52萬元、26萬元、11.6萬元。這三次稅務處理決定是什么性質的行政行為呢？如屬于行政處罰，在本案中，被告人和被告單位就不屬于逃稅初犯，即不能適用《刑法修正案（七）》第3條“逃稅初犯免責”規定的特別條款。我們在辦案中，專門走訪了稅務主管部門，請求稅務行政主管機關對3次稅務處理決定的法律性質作出書面說明。稅務主管部門認真審閱了相關材料后，對稅務處理決定的法律性質作出書面答復：國家稅務總局于1996年10月1日起，實行稅務行政處理與稅務行政處罰相分離的制度?！抖悇仗幚頉Q定書》就是稅務機關對稅收違法行為，依據有關稅收法律、行政法規、規章作出處理決定使用的執法文書；而《稅務行政處罰決定書》是稅務機關對納稅人和扣繳義務人及其當事人作出稅務行政處罰決定時使用的執法文書?？梢?，《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》的適用范圍不同，二者不能等同。因此，本案被告人和被告單位仍然屬于逃稅初，不能適用《刑法修正案（七）》“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”的規定。

專家回應：稅法理論界對于補繳稅款和加收滯納金問題已經有了比較一致的觀點，即加收滯納金并不是行政處罰。滯納金是為了補償國家因為納稅人遲延繳納稅款所遭受的利息損失。如果將滯納金定位于行政處罰，會導致違反“一事不二罰”的原則，因為加收滯納金以后仍然可以對納稅人處以罰款。

難點三：司法處理與行政處理銜接機制難以對接

第一，本案不是稅務主管部門移送的，目前稅務機關如直接依據司法鑒定而作出行政處罰，有違程序正義要求。既然本案被告人和被告單位屬于逃稅初，就應當按《刑法修正案（七）》第3條“逃稅初犯免責”的特別條款，先由稅務行政主管部門對被告涉案小金庫逃稅的行為進行查處，并作出行政處罰。問題關鍵點在于，本案的司法鑒定雖然是具有司法鑒定資質的司法鑒定中介機構依法作出的，但是讓稅務主管部門直接依據司法鑒定中介機構的鑒定結論，對被告小金庫的偷稅行為作出行政處罰，稅務主管部門也感到很為難。因為本案是公安機關根據群眾舉報而直接受案，由經偵部門偵破，并將偷逃稅額交與中介機構作出司法鑒定的，當時沒有經過行政查處程序。本案系二審發回重審的案件，對稅務行政主管部門來說，在沒有經過調查取證的法定程序，就直接引用中介機構的司法鑒定結論作出行政處罰，不符合行政處罰程序正義的要求。第二，如果稅務機關行政處罰認定的偷稅額與現有司法鑒定發生沖突，在一定程度上有損司法權威和公信力。本案如果移送稅務行政機關作行政處罰，因本案發生在1995年至2004年，相關證據遺失較多，當時企業財會管理混亂，賬目不規范，因此稅務機關要重新鑒定，工作量特大。更為棘手的問題是，因稅務鑒定的手段、方法以及對證據的認定很有可能與司法鑒定有差異，稅務機關重新作出的鑒定結論很有可能與先前的司法鑒定不一致。如果是那樣，同一案件出現兩種大相徑庭的鑒定結論，可能會讓被告人對司法鑒定產生合理懷疑，損壞司法鑒定和司法處理的公信力，不利于案件的處理。因此，司法處理與行政處理銜接機制不暢，導致本案處理十分棘手。

專家回應：其實，這一難題并不存在，導致銜接機制難以對接的原因是前提錯誤。從刑法修正案的規定中并不能推出行政處罰前置的結論，更沒有要求司法機關必須將案件交由稅務機關處理。刑法修正案將“偷稅罪”改為“逃稅罪”，并非僅僅是名稱的改變，犯罪構成要件也發生了變化，由于《稅收征收管理法》尚未修改，因此，“偷稅”行為仍然存在。由于“逃稅罪”的覆蓋面更加寬泛，因此，納稅人的行為有可能構成逃稅罪，但不構成偷稅行為。因此，刑法修正案生效以后，會經常出現司法機關不經過稅務機關直接查處稅收違法行為的現象，此時，由于稅務機關并未處理此案，也不會進行行政處罰，納稅人沒有機會獲得“逃稅初犯免責”的待遇，必須接受刑事處罰。當然，我們建議司法機關不要自己給自己制造麻煩，盡量不要繞開稅務機關單獨辦理稅務案件，以免剝奪了納稅人的 “逃稅初犯免責”的機會。

難點四：本案訴訟程序處理上是撤案，還是中止審理

本案系新法律出臺后而適用的新罪名案件，因處理情況復雜，已經用盡了法律規定的訴訟期限。目前，稅務行政機關不可能在短時間內對證據繁多、內容龐雜的偷逃稅額作出鑒定。那么本案的訴訟程序該怎樣處理？是撤案，還是中止審理呢？

有人認為是撤案。因為按《刑法修正案（七）》第3條“逃稅初犯免責”的特別條款。稅務行政機關在訴訟時限內不能作出鑒定結論，不能對本案被告實施處罰，而不是被告人不接受行政處罰。因此按疑罪從無和有利于犯罪行為人的處罰原則，推定行為此時無罪的，那么從目前的處理上，就應該撤案，以保障行為人人權和其他合法權益。

陳平檢察官認為，本案中止審理較為妥當。最高人民法院《關于執行〈中華人民共和國刑事訴訟法〉若干問題的解釋》第181條第2款規定：“由于其他不能抗拒的原因，使案件無法繼續審理的，可以裁定中止審理。中止審理的原因消失后，應當恢復審理。中止審理的期間不計入審理期限?！北景钢?，稅務行政機關按新的法律規定在處理案件，不可能在短時間內對偷逃稅額作出鑒定。對于審判機關來說，是由于其他不能抗拒的原因，使案件無法繼續審理的。因此，在相關訴訟期限已經屆滿的情況下，應按上述規定對被告人改變強制措施，中止審理。這樣處理，既可以保障被告人的人權，又可以讓司法機關有一個執法緩沖，做到進退有余：如果稅務行政機關作出鑒定，并對被告人作出行政處罰，被告人接受，檢察機關由可撤回起訴而終止該案；如果稅務行政機關對被告人作出行政處罰，被告人不接受，或是不完全履行行政處罰，司法機關可繼續訴訟，依法審理。如果簡單地作出撤案決定，當被告人不滿足《刑法修正案（七）》第3條“逃稅初犯免責”規定的條件時，要想重新追究被告人的刑事責任，就會面臨諸多操作規程問題，不利于案件的處理。

專家回應：由于本案已經進入司法程序，撤銷案件是不妥的，中止審理是一個較好的選擇。但中止審理后仍然無法解決一系列的難題。我的建議是，檢察機關可以按照“逃稅罪”提起公訴，法院可以判處被告構成“逃稅罪”，沒有必要等待稅務機關的處理。刑法修正案并未要求行政處罰先置。

[深度診斷]

專家解讀：就本案而言，不應當實行稅務行政處罰前置。從舊兼從輕原則并非必然得出稅務行政處罰前置的結論，從實際操作的角度來看，本案實行稅務行政處罰前置的難度也比較大。

（一）如何把握從舊兼從輕原則的適用

從法律適用的角度來看，我國《刑法》實行從舊兼從輕的原則?！缎谭ā返?2條規定：“中華人民共和國成立以后本法施行以前的行為，如果當時的法律不認為是犯罪的，適用當時的法律；如果當時的法律認為是犯罪的，依照本法總則第四章第八節的規定應當追訴的，按照當時的法律追究刑事責任，但是如果本法不認為是犯罪或者處刑較輕的，適用本法?！睆呐f兼從輕原則也應當適用于刑法修正案，即在刑法修正案生效之前所發生的行為，如果當時的法律不認為是犯罪的，適用當時的法律；如果當時的法律認為是犯罪的，按照當時的法律追究刑事責任，但如果刑法修正案不認為是犯罪或者處刑較輕的，適用刑法修正案。

從舊兼從輕原則適用的條件是新法不認為是犯罪或者處刑較輕，上述兩個條件滿足一個即可。具體而言，包括以下三種情形：第一，新法認為不是犯罪；第二，新法認為是犯罪，罪名也相同，但處罰較輕；第三，新法認為是犯罪，但罪名不同，同時處罰較輕。

對于處罰較輕，應當理解為以下三種情形：第一，刑罰的種類相同，但其中一種或者若干種刑罰的處罰期限縮短了或者處罰金額降低了。對于具有一定幅度的刑罰而言，所謂處罰期限縮短，應當是指其最低刑期和最長刑期都縮短，或者最低刑期縮短，最長刑期不變，或者最低刑期不變，最長刑期縮短。對于具有一定幅度的罰金而言，所謂金額降低，應當是指在計算基數相同的前提下，處罰金額的最低比例和最高比例都降低，或者最低比例不變，最高比例降低，或者最高比例不變，最低比例降低。第二，刑罰的種類減少，但其中每種刑罰的處罰期限或者處罰金額不變，例如將有期徒刑和罰金改為罰金，或者改為有期徒刑。第三，刑罰的種類減少，其中保留下來的刑罰的處罰期限縮短或者處罰金額降低。第四，刑罰的種類發生變化，但僅限于較重的刑罰變為較輕的刑罰，對于自由刑而言，死刑最重，無期徒刑次之，有期徒刑再次之，拘役再次之，管制最輕。對于財產刑而言，罰金以數額判斷輕重，罰金和沒收部分財產以數額判斷輕重，沒收全部財產重于罰金。對于剝奪政治權利而言，以期限判斷長短。自由刑、財產刑和剝奪政治權利三種刑罰之間不存在輕重之分，即無法判斷孰輕孰重。處罰較輕不應當包括以下情形：第一，刑罰的種類不變，其中一種或者若干種刑罰加重，而另外一種或者若干種刑罰減輕；第二，刑罰的種類發生變更，而且無法判斷變化前后刑罰的輕重，如從有期徒刑變為罰金；第三，刑罰的種類減少，同時，保留下來的刑罰中的一種或者若干種的處罰加重。

就本案而言，偷稅罪改為逃稅罪屬于新舊法律均認為是犯罪的情形，從處罰的角度來看，雖然新法增加了“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”的規定，但并不能簡單認為新法處罰較輕。因為行政處罰和刑事處罰的輕重也是無法簡單比較的。雖然通常認為刑事責任要重于行政責任，但有些行政責任并不一定比刑事責任輕。比如，巨額的罰款與管制之間就難以判斷輕重，甚至有些人寧愿承擔有期徒刑，也不愿意繳納巨額的行政罰款。因此，我們只能認為新法給那些從事了逃稅行為的人提供了一個選擇的機會：他可以接受行政處罰免于承擔刑事責任，也可以拒絕接受行政處罰而承擔刑事責任。二者孰輕孰重只能由當事人自己選擇。因此，根據從舊兼從輕的原則，無法得出本案必須適用新法的結論。

（二）行政處罰是否前置

我們需要拓展一點討論一下當事人是否有權主動要求接受行政處罰或者說行政處罰是否一定要前置。從《刑法修正案（七）》第3條的語言表述來看，行政處罰前置是稅務機關的法定職責，即，當納稅人具有“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款”行為時，稅務機關必須“依法下達追繳通知”并進行行政處罰，是否接受處罰是納稅人的自由選擇權。因為如果稅務機關不進行行政處罰，納稅人就失去了選擇權，也就無法享受“不予追究刑事責任”的待遇，而這并不是立法者的本意。當然，這是對在《刑法修正案（七）》生效以后所發生的逃稅行為而言，對于在《刑法修正案（七）》生效之前所發生的逃稅行為，稅務機關是否有行政處罰前置的義務呢？

對于《刑法修正案（七）》生效之前的行為，稅務機關應當根據當時的法律來處理，即根據《稅收征收管理法》第63條的相關規定對其偷稅行為進行處罰，或者不處罰而是直接移交給公安機關追究其刑事責任?！抖愂照魇展芾矸ā返?3條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！边@里并沒有明確規定對于應當依法追究刑事責任的偷稅行為是否要給予行政處罰，現實生活中有的稅務機關先進行行政處罰，再移送司法機關處理，有的則僅追繳稅款和滯納金，不予行政處罰，直接移交司法機關處理。

由于本案已經經過一審，說明稅務機關已經根據當時法律的規定對本案當事人依法予以行政處罰了或者沒有進行行政處罰而直接移交給司法機關處理。如果稅務機關當時并未給予行政處罰，而是直接移交給司法機關處理，稅務機關的這一行為是完全合法的，而且稅務機關的職責已經履行完畢，本案在稅務機關那里已經合法結案，因此，稅務機關沒有義務重新審理此案并再次決定是給予行政處罰還是不給行政處罰直接移送司法機關處理。如果稅務機關已經給予了行政處罰，當事人也已經補繳應納稅款，繳納滯納金，并接受行政處罰，然后稅務機關再將本案移送司法機關處理。此時，根據《刑法修正案（七）》的規定，當事人的這種情形應當“不予追究刑事責任”，此時對于當事人而言，新法就明顯是從輕處罰了，應當根據從舊兼從輕的原則適用新法，不追究當事人的刑事責任。

對于發生在《刑法修正案（七）》生效之前的偷稅行為，如果稅務機關尚未進行處理，則應當根據新法的規定先進行行政處罰，如果納稅人沒有補繳應納稅款，繳納滯納金，并接受行政處罰，稅務機關才能移送司法機關處理，對于上述三個行為而言，只要有一個沒有做到，稅務機關就可以將該案移送司法機關處理。

（三）本案是否有實行行政處罰前置的可能

正如前文的分析，如果稅務機關已經對納稅人進行了行政處罰，納稅人也已經補繳應納稅款，繳納滯納金，并接受行政處罰，一審法院應當對納稅人“不予追究刑事責任”。

如果稅務機關沒有對納稅人進行行政處罰，二審法院只能要求一審法院重新審理，而一審法院只有重新審理的權力并無要求稅務機關對納稅人進行行政處罰的權力。包括檢察機關和公安機關都沒有權力要求稅務機關進行行政處罰。

如果稅務機關此時主動對納稅人進行處罰，是否有法律依據呢？由于本案不是稅務主管部門移送的，稅務機關如果想對納稅人進行處罰必須首先啟動重新審理本案的程序。由于本案已經進入司法程序，在法院的判決生效之前，稅務機關無權就本案的性質進行重新認定。如果法院判決納稅人無罪，稅務機關仍可以對該納稅人進行行政處罰，因為不構成犯罪并不代表不構成違法行為；如果法院判決該納稅人有罪，并已經追究了刑事責任，稅務機關無權再對該納稅人進行行政處罰，因為這違反了《行政處罰法》所規定的“一事不二罰”的原則。因此，在法院沒有作出生效判決之前，如果稅務機關主動對納稅人進行處罰，并不具有法律依據。既然沒有法律依據，稅務機關對納稅人進行補充處罰的行為就是違法的。

（四）如何從納稅人權利保護的角度來審視本案

從納稅人權利保護的角度出發，可能很多人會立即得出本案應當先由稅務機關進行行政處罰，然后不予追究刑事責任的結論，但事實并不這樣簡單。

納稅人權利保護強調的是保護納稅人的合法權利，是納稅人應得的權利，如果該權利是否是納稅人根據法律的規定應當獲得的還沒有定論，則不能簡單地將納稅人權利保護原則變成有利納稅人原則。納稅人權利保護既強調保護個體納稅人的權利，也強調保護整體納稅人的權利。整體納稅人的權利保護則應當兼顧納稅人之間的公平。有些納稅人因為司法機關效率比較高，可能已經被判處有期徒刑并且判決已經生效。為實現在新法生效之前構成了偷稅罪的納稅人之間的公平，應當對他們一視同仁，不能因為對個別納稅人的司法程序比較遲緩而給該個別納稅人以特別利益。

在稅法中，為了實現納稅人之間的公平，對于納稅義務等實體問題一般都采取從舊原則，即某種行為是否征稅，征收多少稅，應當以該行為發生之時有效的稅法規定為準，即使新稅法已經免除了該行為的納稅義務或者規定了較輕的納稅義務。為防止出現不同理解，稅法往往明確規定了相關優惠政策的起始日期。例如，《財政部國家稅務總局關于調整房地產交易環節稅收政策的通知》（財稅[2008]137號）規定：“對個人首次購買90平方米及以下普通住房的，契稅稅率暫統一下調到1%?！蓖瑫r，該通知還明確規定：“本通知自2008年11月1日起實施?！痹谠撏ㄖ獙嵤┲百徺I90平方米及以下普通住房的行為就應當按照當時有效的稅收政策執行，無法享受1%的優惠稅率。

因此，從整體納稅人的利益出發，納稅人之間的公平勝過對個別納稅人進行過渡利益保護。當然，從個體納稅人的利益出發，應當盡量選擇對納稅人有利的處理方式，只要該處理方式不違法并且是合理的。

由于本案屬于發回重審的案件，因此，本案有可能存在以下兩種情形：第一，原判決認定事實錯誤，或者原判決認定事實不清，證據不足；第二，原判決違反法定程序，可能影響案件正確判決的。根據案情介紹，本案很可能屬于第一種情形。既然如此，原審判決就可能是錯誤的，也就是納稅人本來就不構成偷稅罪。如果一審法院再審以后發現的確如此，則可以直接判決納稅人無罪。稅務機關可以對納稅人的行為是否應當進行行政處罰進行判斷并作出相關決定。如果一審法院再審以后發現納稅人根據舊法的規定的確構成了偷稅罪，則應當根據舊法的規定追究當事人的刑事責任。當然，在具體量刑時，可以根據當事人補繳稅款和滯納金的情況在法定幅度內適當從輕處罰。

*北京大學哲學學士、法學博士，中國政法大學民商經濟法學院副教授，碩士生導師。兼任北京大學財經法研究中心民營企業稅法研究室主任，《法制日報》、《第一財經日報》特邀評論員［100088］

**四川省簡陽市人民檢察院研究室副主任［641400］