生態價值會計核算框架構建

魏春飛+秦嘉龍

【摘 要】 生態價值會計是環境會計新的發展方向。它突破傳統會計的局限，將生態系統服務納入會計核算體系。這既是宏觀政策的客觀要求，也是滿足生態服務利益相關者對生態價值會計信息需要的途徑。為更好地了解生態價值會計的內容，文章通過對與生態價值會計相關的環境會計、生態效益外部性會計、生態環境補償會計等概念的辨析，構建了生態價值會計核算的框架，包含生態價值會計的會計假設、會計確認、會計計量與會計報告等。

【關鍵詞】 生態價值； 會計假設； 會計確認； 會計計量； 會計報告

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0025-05

傳統會計基于生態系統服務產權不能界定或沒有凝結勞動，不能進行市場交換而無價值這一觀點，將生態價值排除在會計核算體系之外，使得生態價值游離于資金循環之外，不能使人們正確認識生態系統正向和逆向演逆帶來的福利和損失。

生態價值會計突破傳統會計的局限性，將生態系統服務納入會計核算體系，既是宏觀政策的客觀要求，也是滿足生態服務利益相關者對生態價值會計信息需要的途徑。黨的十八大提出“大力推進生態文明，努力建設美麗中國，實現中華民族永續發展”。利用生態價值會計信息，生態系統服務利益相關者如政府機關可制定生態補償政策，了解資金使用效果；受益單位和個人可了解到自己從別處得到的惠益，提高他們彌補相關主體的意愿和積極性，有利于生態服務交易市場的形成和發展；從事生態建設與保護的人員能了解自己的工作成果，提高他們的成就感和工作積極性。同時，讓國際社會了解我國對環境保護的重視程度及在環境保護上對全球的貢獻，以提高我國的國際聲譽和形象。

一、生態價值會計相關概念的辨析

與生態價值會計相關的概念主要有環境會計、生態會計、生態效益外部性會計、生態環境補償會計等。分清它們之間的聯系，有助于我們更好地了解生態價值會計的內容。

（一）環境會計是會計的一個分支，由宏觀和微觀兩個層次構成

宏觀環境會計主要是指國民經濟環境核算，微觀環境會計則是指企業等微觀主體所從事的與環境有關的業務和環境會計信息披露。對于微觀環境會計，Stefan Schaltegger and Roger Burritt（2004）將其分為環境傳統會計與生態會計。其中，環境傳統會計包括環境管理會計、環境財務會計、環境其他會計三種。環境管理會計要解決“什么是環境成本，如何跟蹤和追溯環境成本”的難題；環境財務會計涉及“是否經環境導致的支出資本化或費用化”，“什么是環境資產，如何計量環境資產”等問題；環境其他會計如稅務會計可能會涉及“垃圾填埋修復成本如何抵稅”問題。生態會計包括內部生態會計、對外生態會計、其他生態會計三部分。內部生態會計的目的在于收集以實物單元表示的供管理當局內部使用的有關生態系統的信息；對外生態會計收集和披露有關外部利益關系人關心的環境問題的數據；其他生態會計也以實物單位計量數據，是管理部門控制規定執行情況的一種方法。

我國對微觀環境會計的研究以孟凡利、肖序、許家林等為代表，主要集中在環境傳統會計方面，基本上與西方學者保持一致。但在生態會計方面的研究，國內出現了兩種局面。一種是沿用Stefan Schaltegger等的概念，如耿建新（2007）、王中堅（2007）、張亞連（2011）、杜殿明（2012）、闕嘯嘯（2014）等；另一種雖然沿用了“生態會計”這一專業名詞，但含義卻有本質區別，脫離了生態會計實物計量的特征，在一定程度上可以說是對生態價值的會計核算，如楊宗昌（2002）、溫作民（2008）等。

（二）生態效益外部性會計以張長江的研究為代表

張長江的《生態效益外部性會計》（2013）一書將生態效益外部性價值定義為“生態效益外部性價值=生態效益價值凈額-生態收益”、生態效益外部性價值應確認為一項債權（應收生態款）、以“歷史成本+公允價值”作為計量屬性、以價值法和事項法相結合的披露模式?？梢?，生態效益外部性會計只是對本期生態價值尚未實現的部分進行會計核算，要以生態價值會計核算為基礎。只有正確的生態價值會計核算，才有正確的生態效益外部性會計核算。

（三）生態環境補償會計以秦格的研究為代表

秦格（2011）對生態環境補償會計的基本假設、核算基礎、反映的內容、主要特征、會計科目、賬務處理、會計報告、分析體系等作了詳細的論述。他將生態環境補償會計定義為“反映民眾生態權益，計量生態資產，從社會效益的角度出發，對社會補償成本的發生情況進行控制和計量，反映社會成本發生的范圍額度、分配去向的一種現代化專項會計核算制度”。作為規范指導生態補償實踐的工具，生態環境補償會計的首要內容為發映生態資金的籌集和運用。而這一點在生態價值會計核算中是生態收入與支出所要反映的內容。

可以得出結論，生態效益外部性會計與生態環境補償會計是生態價值會計的發展和細化，而生態價值會計在微觀環境會計體系中是與傳統環境會計、生態會計并行的環境會計的一個新發展。

二、生態價值會計核算框架構建

本部分主要從生態價值會計核算的基本假設、會計確認與計量、會計科目設置與賬務處理、會計報告等方面闡述該框架的構建。

（一）基本假設

生態價值會計的基本假設包含一般性假設和特殊性假設。一般性假設是對傳統會計中四項基本假設的繼承和發展；特殊性假設是生態價值會計的特有假設，是生態價值會計核算不可或缺的。

1.一般性假設包含會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設、多元計量假設

（1）會計主體假設。理論上，生態價值會計主體應與我國的會計體系相一致，分為政府與非營利組織和企業兩種。一方面，由政府與非營利組織保護和建設的生態系統，不以盈利為目的，其存在就是追求生態系統服務的價值最大化；另一方面，現階段對生態價值的計量，在實踐運用中還不成熟，專業服務機構成本高昂，生態補償的收入卻有限，將企業作為生態價值會計核算的主體不符合成本效益原則。所以現階段應以相關行政事業單位作為會計主體，待條件成熟，再過渡到雙主體。

（2）持續經營假設。生態價值會計的持續經營假設與傳統會計相同，即會計主體的經濟業務活動將無限期地持續下去。

（3）會計分期假設?？紤]到生態系統的恢復與再生周期較長，生態價值會計核算的周期可分為短周期和長周期。短周期與傳統的會計分期假設相同，可以年、季、月為劃分標準；長周期可結合生態建設保護工程，以每一期工程項目為一個長周期。在長周期下的各個短周期內，采用相同的會計核算方法，以提高信息的可比性。同時，如果長周期之間有更合理的會計核算辦法，在對其作出改變后，為保證信息可比，要進行追溯調整。

（4）多元計量假設。部分生態系統服務的價值在現階段可采用生態經濟學的方法進行計量。對于這部分要采用貨幣計量，并反映在報表中。但另一部分生態系統服務目前尚找不到合理的方法進行評估，如果忽視它們，將會人為地降低生態系統服務的價值，不利于生態系統的建設與保護，所以這部分要以非貨幣形式在附表中報告。

2.特殊性假設包含生態系統服務有價、生態系統服務可持續、生態系統服務有所有權歸屬三項假設

（1）生態系統服務有價。生態系統服務有價可以從馬克思的勞動價值論與西方的效用價值論兩方面認識。按照馬克思的勞動價值論，商品的價值來源于無差別的社會必要勞動。生態系統被破壞后，治理與恢復過程必然要耗費人類勞動，凝結著勞動的生態系統成為生態系統服務的價值實體。按照效用價值論，物品的效用和稀缺性是價值的源泉，毋庸置疑，生態系統服務對人類有效用。在現代社會，環境污染日益嚴重，良好的生態系統服務越來越稀缺，正如美國經濟學家塞尼卡所言：“經濟增長和不斷發展的工業，向環境排放污染物日益增長，使潔凈的水、新鮮的空氣成為稀缺的環境物品?！?/p>

（2）生態系統服務可持續。這一假設是可持續發展在生態價值會計的具體運用?？沙掷m發展要求當代人不能以犧牲后代人的利益滿足自己的需求，強調了代際之間的公平。生態系統服務可持續假設認為，除非有相反的證據，生態系統會一直存在，并提供維持社會、經濟發展必需的服務。這一假設保證了生態價值會計核算對象的持續性。

（3）生態系統服務有所有權歸屬。生態建設保護單位雖然不能控制部分生態系統為誰服務，但卻能通過自己的行為影響其產生主體——生態系統。他們的盡職守則，會改善生態系統，從而提高生態服務的質量；他們的不作為，會損害生態系統，從而降低生態系統服務的質量。從這一角度分析，生態系統服務歸生態建設保護單位控制。按照實質重于形式的原則，這些單位可以把生態系統服務作為自己的一項資產，納入會計核算體系中。

（二）會計確認

狹義的會計確認包含“如何確認”與“何時確認”兩個問題?！叭绾未_認”要以確認標準為依據，“何時確認”要以確認基礎為準繩。

1.確認標準

我國《企業會計準則——基本準則》第二十一條規定：“符合資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：與資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或價值能夠可靠的計量?！鄙鷳B系統服務是否可以確認為一項資產，關鍵看能否滿足資產的定義與確認條件。

生態系統服務是一項資源。所謂資源是指自然界和人類社會中一種可以創造物質財富和精神財富的具有一定量的積累的客觀存在形態，包括自然資源與社會資源。生態系統服務來源于生態系統，具有經濟效益、社會效益和生態效益?？梢詳喽?，生態系統服務是一項資源。

生態系統服務由生態建設保護單位擁有或控制。這一點與生態價值會計的特殊性假設之生態系統服務有所有權歸屬相一致。生態系統服務能給生態建設保護單位帶來經濟利益。首先，在不影響生態系統可持續性下，收獲的一些有形產品如木材、藥材等會帶來經濟利益的流入。其次，生態系統服務中的一些無形效益如涵養水源、固碳釋氧在現階段沒有公開交易市場的情況下，政府往往會對生態建設保護單位給予補償。同時，隨著以后生態系統服務市場的完善，這些服務給生態建設保護單位帶來經濟利益是毫無疑問的。另外，良好的生態系統服務帶來的游憩收入也是一項經濟利益的流入。

生態系統服務能可靠地計量。自Constanza等1997年對全球生態系統服務價值評估以來，生態價值評估的理論與方法越來越豐富與完善，無論是區域生態系統還是單個生態系統，國內外都有眾多的生態價值評估案例。所以，現階段對生態價值進行可靠的計量已不是問題。

通過以上的分析可以得知，生態系統服務可以確認為一項資產。同時，這項資產要素不同于傳統資產，它既不能歸為有形資產的一種，也不能劃分為無形資產，以包含有形產出和無形效益的生態資產命名或許是最好的辦法。

2.確認基礎

公認的會計確認基礎有權責發生制與收付實現制。生態價值會計要素的確認基礎因會計要素的不同而不同。因為現階段生態價值會計主體是政府與非盈利組織，所以與生態價值相關的收入與支出科目要以收付實現制為基礎，這符合我國的慣例，也有利于主體的預算與決算，但對生態資產的確認，要以權責發生制為基礎。生態資產實際上是會計主體對社會的貢獻，也是獲得收入補償的依據。由于生態價值的數額通常很大，而政府給予的生態補償有限和生態服務市場的不完備，導致現階段生態價值全額收回是不可能的。所以，如果對生態資產的確認也以收付實現制為基礎，那么生態資產確認數額有限，則不能充分反映生態系統服務的價值，也與生態價值會計核算的目的相悖。同時，堅持收付實現制與權責發生制的雙重會計確認基礎，也不違背政府與非營利組織的會計核算，體現了收付實現制不排斥權責發生制的宗旨。

（三）會計計量

生態價值的會計計量要特別注意對計量屬性與計量方法的選擇?！镀髽I會計準則第5號——生物資產》指出，應優先選擇歷史成本對生物資產進行初始和后續計量，公允價值作為輔助的計量屬性。生態資產中有形產品部分與準則所指的生物資產相似。一方面，生態系統中有形產品部分如林木、草地等，大多數是自然形成的，具有自然生長與不斷增值的自然屬性，歷史成本很小或者無從考證，既使有一些林木、草地是通過人工培育出來，也可能會存在歷史成本極低與公允價值嚴重偏離的情況；另一方面，生態系統中的一些無形服務是依賴于生態系統中的林木、草地等實體自然產生的，成本可以視為零，同時這部分無形服務往往會發揮巨大的生態效益，如果有生態系統保護與建設的支出，這部分成本也不能完全反映這部分服務的真正價值。所以，歷史成本這一計量屬性不適合生態價值會計。在沒有歷史成本或者歷史成本無法確定的情況下，公允價值是可靠的選擇。

盡管現階段生態系統服務沒有完備的市場，但這并不構成其采用公允價值計量屬性的不可逾越的障礙。因為“活躍的市場并不是形成公允價值的必要條件；當不存在活躍的市場時，可以采用包括未來現金流量現值在內的各種估價技術來提供對公允價值的良好估計”。所以可以通過評估手段獲取生態價值的公允價值，以評估促進生態價值的會計核算。

公允價值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個層次：第一層次為活躍市場上的公開報價；第二層次為不存在活躍市場，但存在類似商品的活躍市場，以類似商品的公開報價作調整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場均不存在時，使用估價技術。生態價值的評估方法主要來源于生態經濟學，現階段比較成熟的有基于市場價格的評估方法和模擬市場價格評估方法。同時，每種生態系統服務的價值也有不同的評估方法可供選擇。所以，為保證公允價值的可靠性，有一個選擇的先后順序問題。

在確定生態系統服務的公允價值時，應優先采用基于市場價格的評估方法。因為無論是公開的或者替代的市場價格，都是大家所接受的，從而也是相對最公允的。只有當無法獲取公開或替代的市場價格時，才可以選擇模擬市場價格評估方法確定生態系統服務的公允價值。

（四）會計科目與賬務處理

因為現階段生態價值會計主體是政府與非營利組織，所以它的會計要素基本上與傳統政府與非營利組織相同，都為資產、負債、收入、支出、凈資產五類。在沿用原有的會計科目時，還要在相關要素下增設一些科目，以保證與生態價值相關的業務能納入會計核算系統。資產類要素下增設“生態資產”科目；收入類要素下增設“生態收入”科目；支出類要素下增設“生態支出”科目；凈資產類要素下增設“公眾生態權益”科目。作為登記入賬、編制報表的理論依據，這些要素之間必須滿足的會計等式為：（1）資產+支出=負債+凈資產+收入；（2）生態資產=公眾生態權益。需要解釋的是，等式（1）中的資產與凈資產不包括生態資產與公眾生態權益，要單列在等式（2）中，這與生態資產的報告方式有關。

1.“生態資產”與“公眾生態權益”科目

生態資產科目用以核算生態系統服務的價值，既包括有形產品又包括無形的效益，可按區域內的子生態系統設立二級科目，如森林、草地等。在二級科目下，按照聯合國千年生態系統評估報告對生態系統服務的分類，設立“供給服務”、“調節服務”、“文化服務”、“支持服務”等三級科目。初次登記入賬時，借方按所屬的生態系統的服務類型登記相關數額；同時按照復式記賬原理，貸方記入公眾生態權益科目。該科目下設“已收”、“未收”兩個二級科目，并在二級科目下設置與生態資產相同的三級科目?！耙咽铡北硎疽褜崿F的生態收入，“未收”表示生態系統服務外部性，數額等于生態資產減去“已收”部分。后續評估增值時，按增加的數額做相同分類；評估減值時，按減少的數額做相反的分錄。

2.“生態收入”科目

該科目用以核算會計主體提供生態系統服務而取得的各種收入，包含政府補償收入、生態服務市場交易收入、其他如捐贈等。所以可以按收入來源設置二級科目，同時按“供給服務”、“調節服務”、“文化服務”、“支持服務”設立三級科目。在實際運用中，會計主體取得的收入有時可能分不清歸屬于哪類服務，這時，可按公允價值作為分配標準，分攤屬于各個服務的收入。同時按收入數額把公眾生態權益從“未收”轉到“已收”科目。

3.“生態支出”科目

該科目用以核算會計主體和生態建設與保護相關的支出?？砂此M行的工程項目設立二級科目，如退耕還林工程。

（五）會計報告

已有的關于生態價值會計報告模式可以分為兩種：一是在現有的財務報表框架內披露，即嵌入式報告；二是單獨建表披露，即獨立式報告。第一種模式利用現有的會計準則對會計信息披露的要求與規定，可以節省工作量。第二種模式能夠凸顯生態價值會計的重要性，較好地體現生態價值會計信息的整體感與直觀性?？梢妰煞N方式各有所長。生態價值會計核算的兩個會計恒等式為二者的融合提供了條件。

對于生態收入與生態支出要采用嵌入式報告，而生態資產與公眾生態權益采用獨立式報告，可以稱之為生態資產權益表，如表1所示。融入了生態收入與支出的資產負債表基本沿用傳統格式，生態資產權益表的左側為區域內各個生態子系統的供給服務、調節服務、文化服務、支持服務的價值，右側為已收和未收的公眾生態權益。已收的公眾生態權益表示生態資產給其所有者帶來的經濟利益，未收的生態權益表示生態系統服務的外部性。

由于現階段生態系統服務的公允價值主要是依靠評估獲得，所以在報告后必須披露生態價值評估機構、方法、數據來源等基礎性資料，確保會計信息的可靠性與可理解性。同時，有必要揭示生態資產物理量，如森林、草地的面積，區域內年降水量、動植物種群數量等。如果條件具備，還可編制生態資產物理量表，如表2所示。其內容可能包含但不限于表中內容，可以根據本區域生態系統的實際情況，增加或刪除一些項目，但必須以客觀真實反映實際情況、增強信息使用者的理解為標準?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 溫作民.森林生態會計[M].北京：科學出版社，2008：34-35.

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盡管現階段生態系統服務沒有完備的市場，但這并不構成其采用公允價值計量屬性的不可逾越的障礙。因為“活躍的市場并不是形成公允價值的必要條件；當不存在活躍的市場時，可以采用包括未來現金流量現值在內的各種估價技術來提供對公允價值的良好估計”。所以可以通過評估手段獲取生態價值的公允價值，以評估促進生態價值的會計核算。

公允價值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個層次：第一層次為活躍市場上的公開報價；第二層次為不存在活躍市場，但存在類似商品的活躍市場，以類似商品的公開報價作調整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場均不存在時，使用估價技術。生態價值的評估方法主要來源于生態經濟學，現階段比較成熟的有基于市場價格的評估方法和模擬市場價格評估方法。同時，每種生態系統服務的價值也有不同的評估方法可供選擇。所以，為保證公允價值的可靠性，有一個選擇的先后順序問題。

在確定生態系統服務的公允價值時，應優先采用基于市場價格的評估方法。因為無論是公開的或者替代的市場價格，都是大家所接受的，從而也是相對最公允的。只有當無法獲取公開或替代的市場價格時，才可以選擇模擬市場價格評估方法確定生態系統服務的公允價值。

（四）會計科目與賬務處理

因為現階段生態價值會計主體是政府與非營利組織，所以它的會計要素基本上與傳統政府與非營利組織相同，都為資產、負債、收入、支出、凈資產五類。在沿用原有的會計科目時，還要在相關要素下增設一些科目，以保證與生態價值相關的業務能納入會計核算系統。資產類要素下增設“生態資產”科目；收入類要素下增設“生態收入”科目；支出類要素下增設“生態支出”科目；凈資產類要素下增設“公眾生態權益”科目。作為登記入賬、編制報表的理論依據，這些要素之間必須滿足的會計等式為：（1）資產+支出=負債+凈資產+收入；（2）生態資產=公眾生態權益。需要解釋的是，等式（1）中的資產與凈資產不包括生態資產與公眾生態權益，要單列在等式（2）中，這與生態資產的報告方式有關。

1.“生態資產”與“公眾生態權益”科目

生態資產科目用以核算生態系統服務的價值，既包括有形產品又包括無形的效益，可按區域內的子生態系統設立二級科目，如森林、草地等。在二級科目下，按照聯合國千年生態系統評估報告對生態系統服務的分類，設立“供給服務”、“調節服務”、“文化服務”、“支持服務”等三級科目。初次登記入賬時，借方按所屬的生態系統的服務類型登記相關數額；同時按照復式記賬原理，貸方記入公眾生態權益科目。該科目下設“已收”、“未收”兩個二級科目，并在二級科目下設置與生態資產相同的三級科目?！耙咽铡北硎疽褜崿F的生態收入，“未收”表示生態系統服務外部性，數額等于生態資產減去“已收”部分。后續評估增值時，按增加的數額做相同分類；評估減值時，按減少的數額做相反的分錄。

2.“生態收入”科目

該科目用以核算會計主體提供生態系統服務而取得的各種收入，包含政府補償收入、生態服務市場交易收入、其他如捐贈等。所以可以按收入來源設置二級科目，同時按“供給服務”、“調節服務”、“文化服務”、“支持服務”設立三級科目。在實際運用中，會計主體取得的收入有時可能分不清歸屬于哪類服務，這時，可按公允價值作為分配標準，分攤屬于各個服務的收入。同時按收入數額把公眾生態權益從“未收”轉到“已收”科目。

3.“生態支出”科目

該科目用以核算會計主體和生態建設與保護相關的支出?？砂此M行的工程項目設立二級科目，如退耕還林工程。

（五）會計報告

已有的關于生態價值會計報告模式可以分為兩種：一是在現有的財務報表框架內披露，即嵌入式報告；二是單獨建表披露，即獨立式報告。第一種模式利用現有的會計準則對會計信息披露的要求與規定，可以節省工作量。第二種模式能夠凸顯生態價值會計的重要性，較好地體現生態價值會計信息的整體感與直觀性?？梢妰煞N方式各有所長。生態價值會計核算的兩個會計恒等式為二者的融合提供了條件。

對于生態收入與生態支出要采用嵌入式報告，而生態資產與公眾生態權益采用獨立式報告，可以稱之為生態資產權益表，如表1所示。融入了生態收入與支出的資產負債表基本沿用傳統格式，生態資產權益表的左側為區域內各個生態子系統的供給服務、調節服務、文化服務、支持服務的價值，右側為已收和未收的公眾生態權益。已收的公眾生態權益表示生態資產給其所有者帶來的經濟利益，未收的生態權益表示生態系統服務的外部性。

由于現階段生態系統服務的公允價值主要是依靠評估獲得，所以在報告后必須披露生態價值評估機構、方法、數據來源等基礎性資料，確保會計信息的可靠性與可理解性。同時，有必要揭示生態資產物理量，如森林、草地的面積，區域內年降水量、動植物種群數量等。如果條件具備，還可編制生態資產物理量表，如表2所示。其內容可能包含但不限于表中內容，可以根據本區域生態系統的實際情況，增加或刪除一些項目，但必須以客觀真實反映實際情況、增強信息使用者的理解為標準?！?/p>

【主要參考文獻】

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盡管現階段生態系統服務沒有完備的市場，但這并不構成其采用公允價值計量屬性的不可逾越的障礙。因為“活躍的市場并不是形成公允價值的必要條件；當不存在活躍的市場時，可以采用包括未來現金流量現值在內的各種估價技術來提供對公允價值的良好估計”。所以可以通過評估手段獲取生態價值的公允價值，以評估促進生態價值的會計核算。

公允價值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個層次：第一層次為活躍市場上的公開報價；第二層次為不存在活躍市場，但存在類似商品的活躍市場，以類似商品的公開報價作調整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場均不存在時，使用估價技術。生態價值的評估方法主要來源于生態經濟學，現階段比較成熟的有基于市場價格的評估方法和模擬市場價格評估方法。同時，每種生態系統服務的價值也有不同的評估方法可供選擇。所以，為保證公允價值的可靠性，有一個選擇的先后順序問題。

在確定生態系統服務的公允價值時，應優先采用基于市場價格的評估方法。因為無論是公開的或者替代的市場價格，都是大家所接受的，從而也是相對最公允的。只有當無法獲取公開或替代的市場價格時，才可以選擇模擬市場價格評估方法確定生態系統服務的公允價值。

（四）會計科目與賬務處理

因為現階段生態價值會計主體是政府與非營利組織，所以它的會計要素基本上與傳統政府與非營利組織相同，都為資產、負債、收入、支出、凈資產五類。在沿用原有的會計科目時，還要在相關要素下增設一些科目，以保證與生態價值相關的業務能納入會計核算系統。資產類要素下增設“生態資產”科目；收入類要素下增設“生態收入”科目；支出類要素下增設“生態支出”科目；凈資產類要素下增設“公眾生態權益”科目。作為登記入賬、編制報表的理論依據，這些要素之間必須滿足的會計等式為：（1）資產+支出=負債+凈資產+收入；（2）生態資產=公眾生態權益。需要解釋的是，等式（1）中的資產與凈資產不包括生態資產與公眾生態權益，要單列在等式（2）中，這與生態資產的報告方式有關。

1.“生態資產”與“公眾生態權益”科目

生態資產科目用以核算生態系統服務的價值，既包括有形產品又包括無形的效益，可按區域內的子生態系統設立二級科目，如森林、草地等。在二級科目下，按照聯合國千年生態系統評估報告對生態系統服務的分類，設立“供給服務”、“調節服務”、“文化服務”、“支持服務”等三級科目。初次登記入賬時，借方按所屬的生態系統的服務類型登記相關數額；同時按照復式記賬原理，貸方記入公眾生態權益科目。該科目下設“已收”、“未收”兩個二級科目，并在二級科目下設置與生態資產相同的三級科目?！耙咽铡北硎疽褜崿F的生態收入，“未收”表示生態系統服務外部性，數額等于生態資產減去“已收”部分。后續評估增值時，按增加的數額做相同分類；評估減值時，按減少的數額做相反的分錄。

2.“生態收入”科目

該科目用以核算會計主體提供生態系統服務而取得的各種收入，包含政府補償收入、生態服務市場交易收入、其他如捐贈等。所以可以按收入來源設置二級科目，同時按“供給服務”、“調節服務”、“文化服務”、“支持服務”設立三級科目。在實際運用中，會計主體取得的收入有時可能分不清歸屬于哪類服務，這時，可按公允價值作為分配標準，分攤屬于各個服務的收入。同時按收入數額把公眾生態權益從“未收”轉到“已收”科目。

3.“生態支出”科目

該科目用以核算會計主體和生態建設與保護相關的支出?？砂此M行的工程項目設立二級科目，如退耕還林工程。

（五）會計報告

已有的關于生態價值會計報告模式可以分為兩種：一是在現有的財務報表框架內披露，即嵌入式報告；二是單獨建表披露，即獨立式報告。第一種模式利用現有的會計準則對會計信息披露的要求與規定，可以節省工作量。第二種模式能夠凸顯生態價值會計的重要性，較好地體現生態價值會計信息的整體感與直觀性?？梢妰煞N方式各有所長。生態價值會計核算的兩個會計恒等式為二者的融合提供了條件。

對于生態收入與生態支出要采用嵌入式報告，而生態資產與公眾生態權益采用獨立式報告，可以稱之為生態資產權益表，如表1所示。融入了生態收入與支出的資產負債表基本沿用傳統格式，生態資產權益表的左側為區域內各個生態子系統的供給服務、調節服務、文化服務、支持服務的價值，右側為已收和未收的公眾生態權益。已收的公眾生態權益表示生態資產給其所有者帶來的經濟利益，未收的生態權益表示生態系統服務的外部性。

由于現階段生態系統服務的公允價值主要是依靠評估獲得，所以在報告后必須披露生態價值評估機構、方法、數據來源等基礎性資料，確保會計信息的可靠性與可理解性。同時，有必要揭示生態資產物理量，如森林、草地的面積，區域內年降水量、動植物種群數量等。如果條件具備，還可編制生態資產物理量表，如表2所示。其內容可能包含但不限于表中內容，可以根據本區域生態系統的實際情況，增加或刪除一些項目，但必須以客觀真實反映實際情況、增強信息使用者的理解為標準?！?/p>

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