發達國家支持企業創新稅收政策的特點及啟示

薛薇

摘要：稅收政策具有市場性、普惠性和確定性等特點，越來越多的國家將稅收優惠政策作為支持企業科技創新的重要政策手段。發達國家支持企業創新稅收政策的共同特點是：技術創新稅收優惠政策的支持重點是中小企業，從供給端政策擴展到需求端政策，政策設計精細并進行定期政策評估和稅收征管，創新稅收政策逐步覆蓋創新鏈條主要環節，稅收優惠強度持續增加。我國創新稅收政策應向中小企業傾斜，增強普惠性，多采用間接優惠方式和逐步細化政策。

關鍵詞：創新；研發；科技；稅收政策

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：1007-7685（2015）05-0106-05

稅收政策具有市場性、普惠性和確定性等特點，因而成為越來越多國家支持企業創新的政策工具。20世紀80年代以來，經濟合作與發展組織（OECD）成員國企業研發支出中來自政府資金的比例從平均20%左右下降到7%左右，而以稅收優惠為代表的稅收補貼已成為多數國家補貼企業研發支出的重要方式。2011年，加拿大、韓國、日本、法國等11個OECD國家對企業研發的稅收補貼總量已超過財政補貼總量。我國從2008年開始實施研發費用加計扣除優惠。隨著我國科技體制改革的不斷深入，研發稅收優惠政策應更好地發揮其對創新資源的協調配置作用。

一、發達國家支持企業技術創新稅收優惠政策的主要特點

（一）技術創新稅收優惠政策的支持重點是中小企業

中小企業是推動國民經濟健康發展的中堅力量，但由于其經營風險較高和信息不對稱等問題，世界上多數國家都針對中小企業制定稅收支持政策。其中，有關融資和研發活動的稅收政策對中小企業創新的影響更直接。

1.科技型中小企業投資者可獲得更大稅收激勵，優惠力度逐漸增強，條件逐漸放寬。第一，股權投資人可以獲得更大稅收激勵。在企業創業初期，企業急需彌補資金缺口，許多國家設立“天使稅制”，分擔投資風險，補貼投資收益，以鼓勵更多天使投資。具體優惠方式包括：一是不論投資成功與否，在投資環節對投資額給予稅收抵免或抵扣，屬于前端優惠。二是對股權轉讓環節產生的資本利得給予稅收減免，屬于后端優惠，儀對投資成功者提供優惠。三是對股權轉讓環節產生的資本損失允許抵扣資本利得或普通利得，不足抵扣部分還可向前或后結轉。多數國家的“天使稅制”通過不斷修訂、完善，逐步增強優惠力度、放寬享受門檻，以發揮更大的激勵作用。如，日本的“天使稅制”開始僅對投資損失允許跨年度結轉優惠，實施效果不理想。雖然2000-2003年每年都有所修訂，但僅針對股權轉讓環節的收益和損失，實施效果仍不理想。主要原因在于天使投資的回收期很長，對股權轉讓環節的這種后端優惠對投資者的吸引力有限。直到2008年，日本對“天使稅制”進行徹底改革，增加投資額可在稅前扣除的優惠內容，實施效果才明顯改善。英國的企業投資計劃（EIS）自1994年實施至今共進行11次修改，主要是增加優惠內容、加大優惠力度和放寬享受門檻。如，2011年投資抵免比率由20%升至30%；2012年，合格企業和個人投資者的門檻大幅放寬，包括企業股權融資前的總資產由不超過700萬英鎊提高到1500萬英鎊，融資后由不超過800萬英鎊提高到1600萬英鎊，全職員工由不超過50人提高到250人；個人投資者對一個公司的投資額由最多為50萬英鎊提高到100萬英鎊。此外，2012年，英國政府實施“種子企業投資計劃”，對投資種子期企業的投資人給予投資額50%的稅收抵免等更大的稅收激勵。第二，以知識產權入股的投資人可獲延期納稅優惠。創新型初創企業在設立時經常發生主要創始人以專利等知識產權人股的情況，即技術入股。許多國家對技術入股個人取得的股權所得給予直到股權轉讓時才需納稅的延期納稅優惠。以美國為例，一人或多人以其符合條件的財產入股某一公司，并在人股后成為公司控制人，財產轉讓的收益（損火）視為零，即人股時不用繳納個人所得稅，直到下一個收益確認的事件發生時才需繳納。其中，財產不包括服務、債權、現金、股票、其他有價證券和外匯等，但包括“知識產權”。

2.中小企業享受“加強”研發稅收優惠。法國、英國、日本、韓國、澳大利亞、加拿大、荷蘭等國對符合標準的中小企業給予“加強優惠”，主要表現在兩方面：一是適用更高加計扣除比率或抵免比率。如，澳大利亞對年營業額小于2000萬澳元的內外資企業發生的合格研發費用給予45%的稅收抵免，大于2000萬澳元的抵免比率為40%；法國對第一次申請研發稅收抵免的企業，申請第一年抵免比率為50%，第二年為40%，第三年開始恢復到普遍的30%。二是應稅收入不足抵扣或應繳所得稅額不足抵免時，差額部分可在當年（或近幾年內）獲得現金形式的稅收返還如，澳大利亞、英國、加拿大等國只對中小規模企業給予可返還稅收。國際金融危機以來，許多國家進一步加大對中小企業的研發稅收優惠力度。此外，降低享受優惠的門檻條件也是稅收優惠的重要方式。如，2009年，澳大利亞將小企業營業額小于500萬澳元放寬到2000萬澳元，以使更多小企業享受更加優惠的研發稅收優惠。

（二）從供給端政策擴展到需求端政策

對研發、投資等環節的創新稅收政策都屬于供給端創新政策，即激勵研發投入、科技投資等供給的增加。隨著創新模式和創新需求的變化，許多國家都從戰略、政策框架上高度重視并積極推行需求端創新政策，其中包括需求端的創新稅收政策。需求端創新政策指通過創新增加需求、改善促進創新吸收的條件和提高對市場需求的認知等途徑，刺激市場的出現或重構新的市場，加速實現創新擴散。目前，需求端創新稅收政策主要集中在節能和清潔能源等新興領域。如，美國塒進行可再生能源投資或生產的企業，允許其從以下兩種稅收優惠中進行選擇：一是項目投資額的30%可享受投資抵免。二是2.1美分/每千瓦時的生產抵免稅收優惠。又如，比利時針對個人的節能投資，允許投資額的40%稅前扣除，當年不能完全扣除的部分可以向后結轉3年，但最高扣除額為2000歐元，太陽能投資最高扣除600歐元。

（三）政策普惠性強，多采用稅收抵免、抵扣等間接優惠方式

從優惠對象看，多數創新稅收政策適用對象普遍，可降低征管成本。如，絕大多數研發稅收優惠政策適用于所有企業，只要研發行為符合條件就可享受優惠，并沒有行業或技術領域限制。各國“天使稅制”也都適用所有投資人，只要投資行為符合條件就可享受優惠，投資對象也基本涵蓋所有初創科技型企業。股權激勵稅收政策也都以股權激勵行為為著力點，并不特別針對某類實施主體或科技成果轉化活動。從優惠方式看，多數創新稅收政策采用稅收抵免、加速折舊、加計扣除等問接優惠方式，企業（個人）只有新增有關投資才能享受優惠，稅收成本相對較低，且針對性強，效率更高。但稅率優惠方式是通過增加企業（個人）資本存量產生的未來稅后收益流現值的方式，使納稅人獲得額外收益，并且通常需要對優惠對象進行界定，征管和遵從成本都較高，針對性較差。

（四）政策設計精細并進行定期的政策評估和嚴格的稅收征管

發達國家創新稅收政策多數細化程度較高，并通過不斷完善，增加可操作性和政策覆蓋面。以英國的研發稅收優惠政策為例，政府制定《稅收意義上的研發含義指南》、《企業無形資產研發操作手冊》、《資本補貼法案》等法律法規，對合格研發活動判斷、可加計扣除的經常性研發支出和一次性攤銷的資本性研發支出做出詳細說明。而部分國家由于政策設計不能精準針對預期激勵對象而終止實施，如荷蘭、瑞典針對天使投資人的稅收抵免優惠都因無法阻止熱錢享受優惠而終止實施。此外，許多國家對政策實施效果建立跟蹤和評估機制，稅務等相關部門對外發布實施情況和政策評估報告，這也成為政策不斷完善的基礎。

（五）創新稅收政策逐步覆蓋創新鏈條主要環節

創新鏈主要由研發、商業化和市場化三大環節構成，每個環節需要不同創新主體參與。如，研發環節涉及產學研合作、技術交易、穩定的研發團隊等子環節，商業化和市場化環節需要更多金融資本支持。其中，對研發環節的稅收優惠已成為國外創新稅收政策在創新鏈上的支持重點和爭奪研發資源的主要手段。2000年以來，創新稅收政策開始對研發子環節給予支持，同時擴展到商業化和市場化環節。

對產學研的支持主要通過加強研發稅收優惠實現。如，法國規定，從2004年起，如果企業將研發項目轉包給與其沒有依存關系的公立研發組織、有權授予碩士以上學位的高等教育機構、科技合作基金、科研公立機構、經認證投資于研究領域的公共基金等，相關研發支出可按實際發生額的200%計人抵免額基數。

對技術交易給予支持的代表是歐洲從2000年后興起的“專利盒”政策，即對技術交易所得給予所得稅優惠。由于技術交易只有在研發成功時才能實現，而研發活動的結果可能面臨失敗。因此，“專利盒”政策在許多國家被定位為研發稅收優惠政策的“銜接”政策。

股權激勵稅收政策面向所有企業和雇員，對高科技企業的穩定和吸引研發團隊具有重要意義。以美國為例，限制性股票獲得者可根據股票價值預期選擇提前在授予日納稅；多種“稅收意義的股權激勵計劃”可享受稅收優惠，其中職工持股計劃獲得者可到股票轉讓時就全部轉讓所得繳納資本利得稅；“法定股票期權計劃”獲得者可享受延期納稅，但必須滿足“被授予人自行權日起持有股票時間至少1年，自授予日起持有股票時間至少2年”等多項條件。

對商業化環節的支持主要體現在對天使投資等投資者的支持。日本在上世紀90年代中后期金融體制改革前，對中小企業初創期資金的支持主要是政府補貼，金融機構為企業提供低息貸款等，幾乎不存在鼓勵個人投資的政策措施。直到1997年，日本開始實施激勵天使投資行為的“天使稅制”。

對市場化環節的支持主要體現在對節能和清潔能源等新興領域新產品銷售的支持。如，2008年國際金融危機后，新能源領域的國際競爭加劇，比利時、德國等國家都對個人或家庭購置節能設備或環保汽車給予一定比例/數量的費用扣除或稅收獎勵。

（六）稅收優惠強度持續增加

近年來，多數國家都開始實施研發稅收優惠或大幅提高優惠力度，特別是對小企業。2008年國際金融危機后，美國、韓國、新加坡、愛爾蘭、法國、荷蘭、意大利、盧森堡、挪威、加拿大和澳大利亞等國家進一步加大研發稅收優惠力度，以刺激研發投資，應對危機。如，2008年，英國研發費用加計扣除政策對中小企業允許的加計扣除率由原來的150%提高到175%，2011年提高到200%，2012年提高到225%；大企業的加計扣除率從原來的120%提高到130%。

二、我國支持企業技術創新稅收政策存在的問題

近年來，我國已基本建立起覆蓋主要創新主體和創新鏈主要環節的創新稅收政策體系，激勵力度較大，并發揮了積極作用。據估算，2013年，我國高新技術企業所得稅優惠和研發費用加計扣除兩項創新稅收政策的稅收減免額超過1200億元，約占當年GDP的0.2%、全國財政科學技術支出的20%?？梢哉f，我國創新稅收政策的數量、稅收補貼總規模和強度已居世界前列，但在支持結構、普適性、優惠方式、政策細節等方面的不足影響了政策效率。

（一）針對中小企業的創新稅收政策缺失

科技型中小企業代表一國經濟的新生力量、新興業態、新經濟增長點。稅收政策的市場性和普適性有利于在更廣的范圍內利用市場機制調動金融等創新資源向中小企業聚集。與國外中小企業是創新稅收政策支持重點不同，我國對中小企業創新無特別稅收支持，創新稅收政策的支持對象存在結構性失衡。如，高新技術企業所得稅率優惠對象主要是快速成長的高科技企業，中小企業難以認定；處于初創期的中小企業盈利少甚至無盈利，研發費用加計扣除政策又無特別優惠，可獲減稅額有限；中小企業的長期股權投資者和技術人股者無特別稅收激勵，稅負較高。

（二）部分政策普惠性差，激勵效果有限

與國外創新稅收政策多針對特定行為不同，我國許多創新稅收政策存在領域、對象、時間等限制，普惠性差，未充分發揮稅收政策優勢，激勵面收窄，激勵效果有限。如，我國研發費用加計扣除政策規定研發項目必須滿足一定技術領域或行業限制；風險投資70%稅前扣除優惠的享受對象僅包括備案的創業投資公司，具有相同投資行為的其他投資者無法享受，且投資對象要求必須為通過認定的中小高新技術企業，并非所有科技型中小企業；技術轉讓所得稅優惠允許的技術許可權轉讓必須是“5年以上全球獨占許可權”；股權激勵稅收優惠不以股權激勵行為為著力點，更強調實施主體，目前僅有科研事業單位人員和參加股權激勵試點的高新技術企業雇員可以享受，但優惠力度有差異，且僅允許股權獎勵這一種激勵方式，不符合企業股權激勵實際。

（三）優惠方式多為直接優惠且需政府認定，稅收成本高

與國外創新稅收政策多采用間接優惠方式不同，我國許多創新稅收政策采用所得稅率減免的直接優惠方式，且多需要政府認定。如，經過認定的高新技術企業、軟件企業、動漫企業、技術先進型服務企業、集成電路企業等可享受15%或更低的企業所得稅率優惠。但直接優惠方式稅收成本較高、針對性較差，政策效率相對低，且認定條件越復雜，稅收征管和遵從成本越高。

（四）部分政策細化不足

從我國現有創新稅收政策看，部分政策細化程度不高，可操作性差，有的法規描述過于簡單。政策執行中面臨千差萬別的細節問題，由于缺乏判斷依據，帶來相關部門的理解不一致、執行不一致，有的甚至無法落實。如，高新技術企業認定中部分認定指標核算與界定標準模糊，如“總收入”是否包括投資性收入等非主營業務收入、銷售收入如何核算等都存在爭議，在實踐操作中留下較大模糊地帶；技術咨詢與技術服務享受增值稅（原營業稅）優惠缺乏操作細則，在執行中難以證明其與技術轉讓或開發有關，難以享受優惠；研發費用加計扣除政策對研發活動的界定過于抽象，又缺少細化的操作辦法，稅企認識差異較大，稅務部門執行困難；雖然有些地方建立了稅務與科技部門的聯合工作機制，但大多程序復雜，執行標準不一；科研機構和高校轉化職務科技成果以股權形式獎勵技術人員，但獲獎人申請個人所得稅免稅需提交的《出資入股高新技術成果認定書》依據的兩個文件已經于2006年廢止，根本無法獲得。此外，我國沒有建立對創新稅收優惠政策的定期跟蹤和評估機制，有關部門對稅收補貼的規模、政策激勵效果、企業在申請和獲得減免稅中遇到的問題等都缺乏準確判斷。

三、完善我國支持企業技術創新稅收政策的建議

我國政府科技管理職能正處于轉變的過渡時期，隨著我國科技體制改革的不斷深入和市場經濟逐步走向成熟，創新稅收政策對創新資源的協調配置作用將越發重要。借鑒國外經驗，應不斷完善企業技術創新的稅收政策，更好地發揮稅收政策在激勵企業技術創新中的作用。

（一）建立向中小企業傾斜的創新稅收制度

建立支持中小企業技術創新的稅收激勵制度包括：一是提高中小企業研發費用加計扣除比率，如，在現有的150%基礎上提高到200%，并對不足抵扣部分給予稅收返還或允許無限期向后結轉。二是對一定期限內投資科技型中小企業的所有投資者給予投資額70%的稅前扣除，投資損失允許抵扣普通所得。三是允許技術人股個人延期到股權轉讓時納稅。四是允許科技型中小企業經營虧損向前結轉3年或成立5年的企業虧損允許無限期向后結轉等。

（二）進一步增強創新稅收政策的普惠性

應增強研發費用加計扣除等政策的普惠性。具體措施包括：一是在研發費用加計扣除政策，取消研發費用加計扣除優惠的行業或領域限制。二是隨著我國個人所得稅征收方式由分類向分類與綜合相結合的方向推進，建立促進風險投資的普惠性稅收激勵制度，對所有向科技型中小企業投資的投資者給予相同的稅收激勵，只看激勵行為是否合格，不論投資者的性質特點，基本實現“稅收中性”。三是對技術轉讓所得稅優惠，取消技術許可使用權轉讓的時間和地域限制，對技術使用權許可與技術所有權轉讓采用相同的稅收待遇。四是對于股權激勵所得稅優惠，對所有創新主體實施股權獎勵的個人所得稅延期到轉讓時納稅，同時，制定“可享受稅收優惠的股權激勵汁劃”，對符合條件的股權激勵計劃給予優惠。

（三）逐步減少直接優惠，增加間接優惠

當前，我國處于創新型國家建設的過程中，存在很多創新領域的市場失靈領域，需要國家財稅支持。我國已經處于經濟由高速增長向中高速增長轉變的新常態下，稅收收入和財政收入的增幅必將隨之下降。在財力緊張的情況下，原有粗放型優惠方式不宜持續，提升效率才是關鍵。因此，建議結合我國稅制改革、稅收征信體系的建設，盡快清理和規范直接優惠稅收政策，可歸并的歸并，盡量改為以活動或行為為政策著力點并采用間接優惠方式，從而提高政策的針對性和實施效率。

（四）進一步細化政策實施細則，建立定期政策評估機制

針對我國部分創新稅收政策實施細則不清的問題，建議出臺更加細化的實施細則或指南，加強政策執行力，統一執行標準。此外，我國沒有建立對創新稅收優惠政策的定期跟蹤和評估機制，有關部門對于稅收補貼的規模、政策激勵效果、企業在申請和獲得減免稅中遇到的問題等都缺乏準確判斷。建議逐步建立對創新稅收政策的定期評估機制，為政策完善提供依據。